Nákladové úroky představují z daňového hlediska specifickou kategorii, na kterou dopadá řada omezení, a proto s nimi mohou souviset i různé další povinnosti. Následující článek se věnuje některým z těchto oblastí.
Účtování o nákladových úrocích
Pro zjištění základu daně z příjmů se vychází z výsledku hospodaření, a proto je důležitý správný způsob účtování o úrocích. Platí samozřejmě zásada věcné a časové souvislosti, tedy že úroky se účtují do období, kterého se týkají, bez ohledu na jejich zaplacení. Ke konci účetního období je proto nezbytné zaúčtovat naběhlé úroky prostřednictvím časového rozlišení nebo dohadných položek, pokud nebyly vyúčtovány k rozvahovému dni. O této problematice se dozvíte více v článku Zásada věcné a časové souvislosti v účetnictví a daních z příjmů na konci roku.
Úroky související s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo s jeho technickým zhodnocením lze v účetnictví místo do nákladů zahrnovat do ocenění tohoto pořizovaného majetku nebo technického zhodnocení, pokud se tak účetní jednotka rozhodne. Takové rozhodnutí by mělo být vyjádřeno ve vnitřních účetních směrnicích a mělo by být uplatňováno konzistentně s ohledem na zásadu stálosti a neměnnosti účetních metod (způsoby oceňování totiž může účetní jednotka změnit mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodu změny předmětu podnikání nebo z důvodu zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním je povinna uvést v příloze účetní závěrky). Zdůrazňujeme, že do ocenění pořizovaného majetku nebo technického zhodnocení lze zahrnovat pouze úroky připadající na dobu před jeho uvedením do stavu způsobilého k užívání. Úroky, které by nabíhaly až po uvedení do stavu způsobilého k užívání, nelze v účetnictví do ocenění pořizovaného dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku či jeho technického zhodnocení zahrnovat a nezbývá, než je účtovat do nákladů.
Účetní předpisy výslovně stanoví, že u cenných papírů, podílů a zásob nejsou úroky z úvěrů na jejich pořízení součástí pořizovací ceny, ty se tedy vždy účtují do nákladů.
Usnadněte si práci s účtováním
Daňová uznatelnost nákladových úroků
Obecné podmínky pro daňovou uznatelnost
Základní podmínkou pro daňovou uznatelnost nákladů je podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů skutečnost, že se jedná o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, což je obecně nutné zkoumat i u nákladových úroků. V některých případech může být zodpovězení této otázky poměrně složité. V minulosti se soudy zabývaly např. posuzováním toho, zda jsou daňově účinným nákladem úroky z úvěru přijatého za účelem financování výplaty podílů na zisku a teprve až Nejvyšší správní soud došel k závěru, že se v zásadě o daňově uznatelný náklad jedná, pokud bylo o této výplatě rozhodnuto v souladu s právními předpisy a jedná se tedy o existující závazek společnosti vůči jejím společníkům, tedy i přesto, že úvěr nesouvisí s očekávanými zdanitelnými příjmy společnosti.1
V tomto obecném smyslu, tedy zda jde o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, bývá otázka daňové uznatelnosti nákladových úroků řešena i v souvislosti s institutem zneužití práva, např. v situacích, kdy dochází k nějaké restrukturalizaci skupiny společností a je obtížné prokázat ekonomické opodstatnění dluhového financování takové transakce.2
Neuznatelné finanční výdaje z úvěrových finančních nástrojů s výnosem odvozeným od zisku dlužníka
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. zl) zákona o daních z příjmů výslovně stanoví, že daňově neuznatelné jsou úroky, resp. obecně finanční výdajei plynoucí z úvěrových finančních nástrojůii, u kterých úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka (v souladu s § 25 odst. 3 zákona o daních z příjmů tato úprava nedopadá na fyzické osoby).
Toto omezení směřuje na úvěrové finanční nástroje, u kterých věřitel nese riziko investora, a nemělo by se tak týkat finančních výdajů ze smluv, kde je závislost na zisku inverzní (čím vyšší zisk, tím nižší finanční výdaje, tj. vyšší ziskovost dlužníka vyjadřuje nižší míru věřitelského rizika, a tedy nižší úrokovou sazbu), nebo kde jsou finanční výdaje navázány na jiný ekonomický ukazatel než výsledek hospodaření dlužníka (např. na výši výnosů apod.).3
Nechte za vás pracovat účetní systém
Neuznatelné finanční výdaje z úvěrových finančních nástrojů související s držbou obchodních podílů
Podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů jsou daňově neuznatelné náklady mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Uvedené ustanovení dále výslovně upravuje, že úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím podílu v dceřiné společnosti se považují za náklad přímo související s držbou takového podílu, a to po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, jež úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí. Definice mateřské a dceřiné společnosti pak vychází z § 19 odst. 3 zákona o daních z příjmů, přičemž je vhodné upozornit, že při splnění stanovených podmínek podobný režim platí i pro dceřiné společnosti ze třetích států mimo Evropskou unii (§ 19 odst. 11 uvedeného zákona).
Pokud by se jednalo o úvěrové finanční nástroje související s držbou podílu v obchodní korporaci, která nesplňuje definici dceřiné společnosti, je potřeba pečlivě posoudit, zda je splněna obecná podmínka pro daňovou uznatelnost. Kdyby totiž finanční výdaje byly vynaloženy na získání dividendových příjmů, které se nezahrnují do základu daně (§ 23 odst. 4 písm. a/ a b/ zákona o daních z příjmů), tak by se pak obecně rovněž jednalo o daňově neuznatelný náklad, avšak podle ustanovení podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů.4
Omezení daňové uznatelnosti finančních výdajů z úvěrových finančních nástrojů od spojených osob (tzv. nízká kapitalizace)
Na základě § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů jsou pro právnické osoby daňově neuznatelné finanční výdaje z úvěrových finančních nástrojů od spojených osob, a to ve výši finančních výdajů z částky, o kterou úhrn těchto úvěrových finančních nástrojů v průběhu zdaňovacího období přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu příjemce úvěrového finančního nástroje (pro banky a pojišťovny platí vyšší limit, a sice šestinásobek jejich vlastního kapitálu). Uvedené ustanovení výslovně řeší i případy, kdy sice poskytovatelem úvěrového finančního nástroje není spojená osoba, ale podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi.
Při výpočtu nízké kapitalizace se do úvěrových finančních nástrojů nezahrnují bezúročné úvěrové finanční nástroje a úvěrové finanční nástroje, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku (§ 25 odst. 3 zákona o daních z příjmů).
Konkrétní způsob výpočtu daňově neuznatelných finančních výdajů z titulu nízké kapitalizace zákon o daních z příjmů podrobně neřeší. V pokynu Generálního finančního ředitelství je uveden finanční správou doporučený postup, který vychází z koeficientu zohledňujícího průměr denních stavů úvěrových finančních nástrojů a průměrný stav vlastního kapitálu v průběhu příslušného zdaňovacího období.5
Definice spojených osob vychází z § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a obecně zahrnuje kapitálově spojené osoby a jinak spojené osoby. V této souvislosti rovněž upozorňujeme, že pro daňové účely je ve vztahu ke spojeným osobám důležitá i výše úroku, resp. úroková sazba. Pokud by se tato lišila od úrokové sazby, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a rozdíl by nebyl uspokojivě doložen, pak by se základ daně upravoval o zjištěný rozdíl. Výjimkou jsou situace, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami bude nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem by byl daňový nerezident nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo fyzická osoba.
Omezení nadměrných výpůjčních výdajů
Pro zdaňovací období započatá po 31. 3. 2019 upravuje § 23e zákona o daních z příjmů pro poplatníky daně z příjmů právnických osob omezení uznatelnosti tzv. nadměrných výpůjčních výdajů. Podstata uvedené úpravy spočívá v tom, že pokud by nadměrné výpůjční výdaje přesáhly limit uznatelnosti (vyšší z částek buď 80 mil. Kč, nebo 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy), pak by se základ daně zvyšoval o rozdíl mezi nadměrnými výpůjčními výdaji a tímto limitem. Limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů 80 mil. Kč je nicméně natolik vysoký, že by se toto omezení mělo v České republice prakticky týkat jenom několik málo poplatníků.
Nadměrnými výpůjčními výdaji se rozumí jinak daňově uznatelné výpůjční výdaje po odečtení zdanitelných výpůjčních příjmů. Na rozdíl od nízké kapitalizace ale není u nadměrných výpůjčních výdajů podstatné, zda plynou ze vztahů se spojenými osobami či nikoli. Zákon o daních z příjmů definuje, jak se stanoví daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy a co se zahrnuje do výpůjčních výdajů, potažmo výpůjčních příjmů – zohledňují se nejen o úroky ze zápůjček a z úvěrů, ale např. i o pomyslný úrok v rámci derivátu, úrok obsažený v úplatě u finančního leasingu, úrok, který není účtován do nákladů, ale je součástí ocenění majetku podle účetnictví, kurzový rozdíl související se závazkem, ze kterého plyne výpůjční výdaj atd. Výpočet nadměrných výpůjčních výdajů tak může být poměrně komplikovaný. Například kapitalizované úroky zahrnuté do ocenění majetku v účetnictví by se považovaly za výpůjční výdaj až ve formě odpisů nebo zůstatkových cen vyřazeného majetku, takže pro účely výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů by bylo potřeba vyčíslit, jaká část odpisů či zůstatkových cen odpovídá kapitalizovanému úroku. Podobně komplikované to může být u splátek finančního leasingu, kdy navíc mohou být následně porušeny podmínky pro daňovou uznatelnost úplaty, což by pak vyžadovalo zpětnou korekci nadměrných výpůjčních výdajů.
V případě, že by se základ daně zvyšoval o rozdíl mezi nadměrnými výpůjčními výdaji a limitem uznatelnosti, lze v následujících zdaňovacích obdobích o tuto částku základ daně zase snížit, a to až do výše, o kterou budou za dané zdaňovací období nadměrné výpůjční výdaje nižší než limit uznatelnosti. Tato možnost umořit daňové neuznatelné nadměrné výpůjční výdaje není časově omezena, ale nepřechází na právního nástupce.
V ustanovení § 23f zákona o daních z příjmů jsou vymezeni poplatníci, kterých se omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů netýká. Kromě různých druhů finančních institucí jde mj. o poplatníka, který nemá přidruženou osobu vymezenou pro účely zdanění ovládané zahraniční společnosti, ani stálou provozovnu, ani nemá povinnost se podrobit sestavení konsolidované účetní závěrky a není konsolidující účetní jednotkou.
Podmínka zaplacení u úroků ze zápůjček a z úvěrů přijatých od fyzických osob
Úroky ze zápůjček a z úvěrů přijatých od fyzických osob, které nevedou účetnictví, jsou daňově uznatelné, pokud byly zaplaceny (§ 24 odst. 2 písm. zi/ zákona o daních z příjmů), což má zajistit, že na straně dlužníka nebudou uplatněny jako daňový výdaj dříve, než na straně věřitele vznikne tomu odpovídající zdanitelný příjem (věřitel, který vede účetnictví, by totiž úroky zdaňoval v návaznosti na zaúčtování výnosu bez ohledu na zaplacení). Podmínka se týká pouze úroků ze zápůjček a z úvěrů, nikoli jiných finančních výdajů.
Pokud by takové nákladové úroky nebyly zaplaceny do konce zdaňovacího období, ve kterém je o nich účtováno v souladu se zásadou věcné a časové souvislosti do nákladů, pak v tomto zdaňovacím období budou daňově neuznatelné a zohlední se pak daňově až při jejich zaplacení v pozdějším zdaňovacím období.
Daňové dopady související s nákladovými úroky plynoucími do zahraničí
Jsou-li úroky hrazeny do zahraničí, je nutné posoudit, zda nevzniká povinnost srazit z nich daň.
Srážková daň obecně přichází v úvahu, pokud je skutečným vlastníkem úrokových příjmů daňový nerezident a možnost zdanění úroků ve státě zdroje není vyloučena ve smlouvě o zamezení dvojímu zdanění. Faktem je, že řada smluv o zamezení dvojímu zdanění vylučuje zdanění úroků ve státě zdroje, resp. obsahuje ustanovení, podle kterého úroky mohou být zdaněny pouze ve státě, kde je jejich skutečných vlastník daňovým rezidentem. Pokud ale příslušná smlouva o zamezení dvojímu zdanění umožňuje úroky ve státě zdroje zdanit, pak v České republice podléhají srážkové dani obecně ve výši 15 %, samozřejmě pokud příslušná smlouva o zamezení dvojímu zdanění nestanoví nižší sazbu, což také bývá časté. Za určitých podmínek by také mohlo přicházet v úvahu osvobození úroků od srážkové daně mezi přímo kapitálově spojenými osobami (§ 19 odst. 1 písm. zk/, odst. 5, 6 a 8 a § 38nb zákona o daních z příjmů), což je ale podmíněno rozhodnutím správce daně o přiznání tohoto osvobození. Tato možnost může nastat u úroků plynoucích obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, Švýcarské konfederace, Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska.
Pokud by byl skutečným vlastníkem úroků daňový nerezident ze státu, se kterým Česká republika nemá uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, přicházela by v úvahu srážková daň ve výši 35 %, kdyby s příslušným státem nebyla zajištěna výměna informací v daňových záležitostech (§ 36 odst. 1 písm. c/ zákona o daních z příjmů).
Upozorňujeme, že úroky mohou být v určitých případech překlasifikovány pro daňové účely na podíly na zisku (§ 22 odst. 1 písm. g/ bod 3 zákona o daních z příjmů) a uplatnění srážkové daně by se pak řídilo pravidly, která platí pro zdaňování podílů na zisku.
Technika uplatňování srážkové daně je upravena zejména v ustanovení § 38d zákona o daních z příjmů.
V souvislosti se srážkovou daní také upozorňujeme na povinnost podat oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí podle § 38da zákona o daních z příjmů. Tato povinnost se může týkat i situací, kdy příjem podléhající obecně srážkové dani je od této daně osvobozen nebo o něm mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v České republice.
Srážková daň se obecně neuplatňuje u úroků, které plynou daňovému nerezidentovi prostřednictvím stálé provozovny umístěné v České republice. V těchto případech ale může přicházet v úvahu zajištění daně, a to pokud skutečným vlastníkem úrokových příjmů je daňový nerezident ze státu mimo Evropskou unii a Evropský hospodářský prostor (§ 38e zákona o daních z příjmů). Takovou stálou provozovnou by mohla být např. i veřejná obchodní společnost nebo komanditní společnost, jejímž společníkem nebo komplementářem by byl daňový nerezident (§ 22 odst. 3 zákona o daních z příjmů).
Rozjeďte svou účetní kariéru se Svobodnou účetní
Máte za sebou pár let účetní praxe a rádi byste zkusili práci na volné noze? Pak je akademie Svobodná účetní přesně pro Vás! Nemusíte nikam jezdit – celou širokou nabídku lekcí si můžete v klidu projít online z pohodlí domova. V jednotlivých kurzech se naučíte:
- jak vést účetnictví OSVČ i menším firmám,
- jak na účetní živnost
- jak získat své první zákazníky,
- jak pracovat s účetním systémem Money S3,
- a řadu dalších užitečných znalostí.
Po absolvování pak získáte certifikát od Svazu účetních, který vám současně uzná první zkoušku „Účetnictví – principy a techniky.“
i Finanční výdaje zahrnují nejen úroky, ale i související náklady, včetně nákladů na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků za záruky (např. také poplatky za vedení úvěrového účtu a správu úvěru, za rezervaci prostředků k čerpání, za rezervované nečerpané prostředky, za předčasné splácení úvěru, za změnu typu úrokové sazby nebo typu úročení apod.).
ii Úvěrové finanční nástroje zahrnují nejen zápůjčky a úvěry, ale obecně se jedná o jakýkoli závazkový právní vztah, jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků (zahrnují tak kromě výše uvedených např. dluhopisy, vkladní listy, vkladové certifikáty a vklady jim na roveň postavené, směnky, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky atd.).
1 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2010, čj. 5 Afs 25/2009 – 98, dostupný na www.nssoud.cz
2 Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 6. 2016, čj. 8 Afs 34/2015 – 71, nebo rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. 2. 2021, čj. 10 Af 29/2019 – 123, dostupný na www.nssoud.cz
3 Viz pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, K § 25, bod 16
4 Viz stanovisko Ministerstva financí České republiky k příspěvku 54/08.06.05 – Náklady společníka v.o.s. související s pořízením a držbou podílu ve v.o.s., dostupné na https://archiv.financnisprava.cz/cs/dane/prispevky-kv-kdp/dane-z-prijmu-a-ucetnictvi/54-08-06-05-2015
5 Viz pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, K § 25, body 6 až 10