Cizoměnové zálohy v rozsahu interpretací Národní účetní rady

Interpretaci I-43 jsme se blíže věnovali v rámci článku Poskytnuté zálohy v cizí měně v úpravě interpretace Národní účetní rady.

Na úplném počátku bylo zahrnutí úzce profilované interpretace I-37 Časové rozlišení a cizí měna na agendě NÚR, přičemž na jejím řešení byla poměrně rychlá shoda a interpretace byla schválena v květnu 2018. Náklady příštích období a výnosy příštích období nemají charakter cizoměnové pohledávky, resp. cizoměnového závazku, není s nimi spojeno kursové riziko, a proto není zůstatek těchto rozvahových položek přepočítáván k datu účetní závěrky závěrkovým kursem, resp. aktuálním kursem k datu zúčtování, ač byla související platba nebo příjem uskutečněn v cizí měně. Řešení, které bylo srozumitelné a v zásadě potvrdilo běžnou praxi, která však byla narušena otázkami, zdali je takový postup aplikovatelný i v situaci, kdy rozvahové položky nákladů a výnosů příštích období (NPO a VPO) nebudou v rozvaze prezentovány v samostatné sekci Časové rozlišení aktiv, ale byly by zahrnuty do sekce Oběžných aktiv mezi pohledávky (alternativní strukturování výkazu – rozvahy).

Tyto otázky vedly k pozdvižení, proč by jen prostá reklasifikace položky ve výkazu, aniž by byla změněna její obsahová náplň a podstata vzniku, měla změnit metodiku zachycení a ocenění. A vznikla interpretace NÚR potvrzující a zdůvodňující, že postup aplikovaný pro NPO a VPO bez kurzových přepočtů je správný, v souladu s účetními předpisy a zajišťující naplnění věrného a poctivého zobrazení finanční situace účetní jednotky bez ohledu na pozici těchto položek ve výkazu.

Práce na této interpretaci a související diskuse vedly NÚR k rozhodnutí zahrnout jednak problematiku cizí měny a kurzových přepočtů na každoroční seminář konaný koncem roku 2018 a více v této oblasti edukovat odbornou veřejnost, současně však k uvědomění, že to není pouze záležitost položek časového rozlišení, ale též poskytnutých a přijatých záloh, u nichž je ekonomická podstata obdobná – peněžní tok předchází realizaci nákupní či prodejní transakci. Po necelých čtyřech letech je úprava kompletní.

Cesta zpracování interpretací na cizoměnové zálohy již nebyla tak jednoduchá a jednoznačná jako u I-37. Na jejich počátku byla i diskuse ohledně rozsahu úpravy, zdali udělat postupně úzce profilované interpretace a začít interpretací na cizoměnové zálohy poskytnuté v souvislosti s pořízením dlouhodobého majetku nebo naopak zdali zpracovat jednu komplexní interpretaci na všechny zálohy, tj. aktivní i pasivní. Výsledek je již znám.

Došlo nejdříve ke zpracování řešení pro aktivní stranu rozvahy, tj. I-43, při jejíž tvorbě se zajisté odpracoval i myšlenkový koncept pro I-47. S ročním odstupem, s nabytím zkušeností z prvotních reakcí na I-43 a se snahou odpovědět na logické otázky uživatelů, zdali na pasivní straně postupovat shodně, bylo zpracováno a vydáno řešení pro pasivní stranu rozvahy, tj. I-47. A též je potvrzeno, že řešení obsažená v I-43 a I-47 jsou „zrcadlová“ a koncepčně shodná s řešením prvotně zpracovaným pro položky časového rozlišení v I-37. Symbolické je též propojení zpracovatelů, protože I-37 připravila paní prof. Libuše Müllerová, s níž jsem se spojil na tvorbě I-47, a to po osobních zkušenostech s přípravou I-43.

Řešení nově vydané interpretace I-47 si klade za cíl odpovědět na následující otázky a pomocí svého řešení vyjasnit účetní postup pro vykazování záloh přijatých v cizí měně v účetní závěrce:

• Co je podstatou přijaté zálohy?
• Kdy je přijatá záloha (peněžním) závazkem a kdy nikoliv?
• Kde v rozvaze má být vykázána přijatá záloha, pokud není závazkem?
• Kdy k přijaté záloze jsou vykazovány kurzové rozdíly?

Podstatná je hned první otázka a odpověď na ni, protože při tvorbě interpretací došlo k uvědomění, že ne všichni vnímáme zálohy stejně, resp. termín „záloha“ může být použit v různých situacích, a ne pro všechny situace je účetní řešení shodné. Za zálohu v rozsahu interpretací se považuje peněžní platba, která předchází nákupní (u I-43), resp. prodejní transakci (u I-47).

Situace I: Zálohy v rozsahu definice „zálohy“ dle I-43, resp. I-47

Společnost X (kupující) objednává u společnosti Y (prodávající) dodání strojního zařízení, které společnost X využije ve své činnosti po několik let a společnost Y je jeho výrobcem. Při objednání je domluvena úhrada ve výši 30 % celkové ceny (1 000 tis. EUR) a společnost Y se zavazuje dodat strojní zařízení nejpozději do dvou měsíců od objednání. Peněžní tok ve výši 300 tis. EUR je poskytnutou, resp. přijatou zálohou v rozsahu vydefinování v I-43 a I-47.

Situace II: Zálohy mimo rozsah definice „zálohy“ dle I-43, resp. I-47

Společnost X (nájemce – kupující služeb) kupuje od společnosti Y (pronajímatel – prodávající služeb) v souvislosti s pronájmem kanceláří vedlejší služby (energie, vodné, stočné, úklid, recepce apod.), přičemž společnost Y stanovila na základě skutečnosti z předcházejícího roku tzv. měsíční zálohovou platbu ve výši 1 000 EUR. Na konci roku dojde k vyúčtování skutečně odebraných služeb a jejich celkové ceny vůči uskutečněným úhradám a vznikne přeplatek nebo nedoplatek, který bude mezi společnostmi vyrovnán. Pravidelný peněžní tok 1 000 EUR není poskytnutou, resp. přijatou zálohou v rozsahu vydefinování v I-43 a I-47.

Poskytnutá záloha, resp. přijatá záloha v rozsahu vydefinování v I-43 a I-47 představuje peněžní platbu, která je důsledkem uzavřené kupní, resp. prodejní transakce, při níž platba je poskytnuta kupujícímu nebo obdržena prodávajícím před vlastní realizací nákupu, resp. prodeje (viz situace I). Je-li taková platba sjednána v cizí měně, a nikoliv v Kč, v nichž musí být (stále ještě) vedeno účetnictví, měla by účetní jednotka při jejím zachycení a ocenění zohlednit účetní řešení vyplývající z vydaných interpretací (I-43 a I-47).

Naopak peněžní platba uvažovaná v situaci II, která je také často v praxi označována jako záloha, je ve své podstatě peněžní platbou za ve stejnou dobu probíhající dodávky, tj. není žádným předplacením budoucí dodávky. Proto takové platby musí být zachyceny průběžně do nákladů, resp. výnosů na konci období, které je předmětem vyúčtování, musí dojít k odhadu přeplatku nebo nedoplatku a zachycení případné související dohadné položky. Tyto situace prvotně interpretace řešit vůbec neměly, avšak začaly padat dotazy, jak mají být účetně řešeny tyto „zálohy“. Proto I-43 i I-47 obsahují ustanovení, které tedy vyvrací uchopení těchto transakcí jako záloh (ačkoliv formálně a v souvisejících dokumentech mohou nést označení zálohových plateb) a poskytují relevantní účetní řešení, které má však širší dopad než jen na cizoměnové platby. Vedlejším důsledkem vydaných interpretací je tak i poskytnutí obecně platného řešení pro platby popsané v situaci II bez ohledu na to, zdali jsou uskutečněny v cizí měně nebo v Kč.

Předpokladem účetního řešení, které vyplývá z I-43 i I-47 je následné uskutečnění předmětné transakce, v jejíž souvislosti záloha byla poskytnuta či přijata. Je-li tedy pravděpodobné, že dojde k dodání aktiva, resp. k poskytnutí služby, je poskytnutá, resp. přijatá záloha samostatnou (dílčí) částí celkové pořizovací, resp. prodejní ceny aktiva nebo služby. U kupujícího takový předpoklad a priori platí a je vyvratitelný. U prodávajícího je vhodné jej potvrdit související aktivitou (např. započetím výroby, objednáním materiálu, zboží u subdodavatele, naplánováním zakázky apod.). Nejedná se tak obecně o peněžní pohledávku, resp. peněžní závazek, a je-li záloha sjednána a uskutečněna v cizí měně, nepředstavuje ani pohledávku, resp. závazek vyjádřený v cizí měně spadající do rozsahu §4, odst. 12 Zákona o účetnictví, tj. zůstatek není předmětem kursového přepočtu.

Stranou jsou tak uhrazené kauce, u nichž se očekává navrácení, případně nějaké budoucí započtení, a proto předem představují peněžní pohledávku, resp. peněžní závazek a jsou-li v cizí měně, jsou předmětem kursových přepočtů.

Je-li zdůrazněna podstata zálohové platby jako dílčí části celkové pořizovací nebo prodejní ceny, není vhodné prezentovat související zůstatky v rámci rozvahové položky „poskytnuté zálohy“ nebo „přijaté zálohy“ v rámci pohledávek nebo závazků. Proto řešení I-43 potvrzuje, souvisí-li platba s pořízením dlouhodobého majetku nebo zásob, dosavadní praxi a požaduje prezentaci zůstatku poskytnuté zálohy v rámci dlouhodobých aktiv nebo zásob, avšak, je-li předmětem pořízení nákup služeb, zavádí nový přístup a očekává prezentaci zůstatku poskytnuté zálohy v rámci nákladů příštích období.

Obdobné řešení vyplývá z I-47, dle něhož se očekává prezentace zůstatků přijatých záloh v rámci výnosů příštích období. Je to logické vyústění a vede k tomu obsahová blízkost těchto v českém účetnictví dlouhodobě samostatně evidovaných a prezentovaných položek. Pokud je shoda v rozsahu vydefinování a na účetním řešení upravujícím oceňování, neměl by být důvod pro rozdílnou klasifikaci a prezentaci v rozvaze. Tento závěr vyplývající z interpretace má přitom v praxi širší dopad a výkladově se týká všech poskytnutých, resp. přijatých záloh v souvislosti se službami bez ohledu na měnu, v níž jsou sjednány a uskutečněny.

Ilustrace účetního řešení I-47

Společnost přijala 50% zálohu ve výši 1 000 EUR v souvislosti s prodejem strojního zařízení (výrobku) při kurzu 25 Kč/€. K rozvahovému dni je závěrkový kurz 24,50 Kč/€ a při dodání/poskytnutí je kurz 24,80 Kč/€, přičemž vzniká povinnost doplatit 1 000 EUR do dvou týdnů.

Společnost zachytí přijatou zálohu ve výši 25 000 Kč, kterou v účetní závěrce bude prezentovat v rámci výnosů příštích období. K rozvahovému dni nedochází ke kurzovému přepočtu, neboť nic nenasvědčuje, že by k dodání výrobku nemělo dojít a přijatá částka představuje obdrženou dílčí část prodejní ceny. K okamžiku dodání vzniká společnosti právo na doplacení 1 000 EUR, tj. při kurzu 24,80 Kč/€ to bude 24 800 Kč. Celková prodejní cena strojního zařízení je 49 800 Kč (součet uhrazené zálohy a ocenění pohledávky při dodání), která je zachycena ve výnosech z prodeje výrobků ve výsledku hospodaření v období dodání výrobku. Případný kursový rozdíl vzniká až v mezidobí mezi zachycením pohledávky na doplatek a jejím uhrazení.

Není-li naplněno očekávání dodání majetku/služby a je tedy naopak očekáváno navrácení uskutečněné platby, jedná se o pohledávku (u kupujícího), resp. závazek (u prodávajícího), který je-li denominován v cizí měně, je předmětem kursových přepočtů do okamžiku jeho zúčtování.

Intepretace I-43 i I-47 jednoznačně přinesly změny do vedení účetnictví a zpracování účetní závěrky. Lze očekávat, že pro většinu účetních jednotek, které si jejich existenci uvědomí a řešení budou respektovat, nastanou změny v účetních metodách – změny v přístupu k přepočtu cizoměnových zůstatků, změny ve způsobu prezentace zůstatků v rozvaze. Ani jedna interpretace však neobsahuje tzv. přechodná ustanovení, tj. jak postupovat při jejich první aplikaci. Je to dáno tím, že přechodná ustanovení se do interpretací obecně nezahrnují, neboť nejsou součástí závazné legislativy, není povinnost je implementovat. Jejich použití je dáno rozhodnutím účetní jednotky. Interpretace jsou doporučením, jsou odborným názorem. Nutno však říci, že obecně respektovaným, a leckdy následně zaneseným do úpravy, novelizace legislativy.

Řešení ohledně prvního použití I-43, resp. I-47 vyplývá z I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách, neboť pozastavení kurzových přepočtů u zůstatků záloh (pokud doteď byly kursové přepočty činěny), stejně tak nové vykazování zůstatků záloh v rámci nákladů nebo výnosů příštích období, je změnou v účetní metodě vyvolanou novým výkladem obsaženým v doporučeném zdroji pravidel. Dle I-29 se změnou metody rozumí, když účetní jednotka začne vykazovat, oceňovat nebo zveřejňovat jednotlivé prvky účetní závěrky jiným způsobem než doposud.

Změna metody nevyplývá z nových informací či z nového skutečného stavu; účetní jednotka pouze v důsledku změny účetních předpisů nebo vlastní metodiky zachycuje ekonomickou realitu jiným způsobem. Ke změně účetní metody na základě vlastního rozhodnutí účetní jednotka přistupuje pouze v případě, že po změně metody dojde ke zlepšení vypovídací schopnosti účetní závěrky. Současně I-29 dodává, že změna metody se provádí retrospektivně, čímž se rozumí postup, který vede k tomu, že účetní závěrka sestavená za období, ve kterém došlo ke změně metody, vypadá, jako kdyby nová účetní metoda byla účetní jednotkou používána už v minulosti. Dle nových postupů se tak upraví i srovnávací období.

I-29 obsahuje též situaci, kdy retrospektivní aplikace je neproveditelná a každá účetní jednotka by tam měla individuálně posoudit, v jaké situaci se nachází a jakého stavu je schopná dosáhnout. Zásadní význam má i příloha, v níž by mělo být popsáno, že ke změně účetní metody došlo a jak k ní bylo přistoupeno, resp. jaký má dopad na účetní výkazy, potažmo srovnávací období.

V závěru ještě zmíním, že dne 14. 2. 2022 Nejvyšší správní soud vydal rozsudek 4 Afs 170/2021 – 35, v němž zamítl kasační stížnost podanou Odvolacím finančním ředitelstvím proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 4. 2021, č. j. 15 Af 84/2017 – 58 v právní věci sporu účetní jednotky s Finanční správou. Podstatou sporu byl přístup účetní jednotky k zálohám na pořízení dlouhodobého majetku, které byly zaplaceny v cizí měně a které účetní jednotka k rozvahovému dni nepřepočítala závěrkovým kurzem. Příslušný finanční úřad byl jiného názoru, z moci úřední snížil daňovou ztrátu za zdaňovací období a doměřil účetní jednotce penále.

Spor, který je daňového charakteru, však přináší závěry nezávislého soudu, které korespondují s řešením obsaženým v interpretaci I-43. Ba navíc textace z I-43 je vhodně v rozsudku NSS zmiňována, což jen potvrzuje, že cesta, na kterou jsme se před několika lety vydali, byla správná a smysluplná a rozhodně v rozsahu naplnění věrného zobrazení, jak jej od účetnictví, potažmo účetní závěrky zákon o účetnictví očekává.

Tyto a mnohé další aktuality naleznete na stránkách NKÚ. Pokud vás téma zaujalo, přečtěte si také Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou v úpravě interpretace Národní účetní rady. Pokud uvažujete aktuálně o zavedení nového či změně aktuálního účetního systému, prozkoumejte širokou škálu řešení, které Solitea nabízí.